¿Qué es el impuesto mínimo global en el marco del Pilar Dos?
El impuesto mínimo global, comúnmente conocido como Pilar Dos, es un marco fiscal internacional desarrollado por el Marco Inclusivo OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés). Su objetivo es garantizar que los grandes grupos multinacionales paguen un nivel mínimo de impuestos en cada jurisdicción en la que operan. El estándar central es un tipo impositivo efectivo mínimo del 15 %, calculado de forma individual para cada jurisdicción. Este umbral se establece en las Normas Modelo contra la Erosión de la Base Imponible Global (GloBE) de la OCDE, publicadas en 2021, y se recoge en la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo.
El Pilar Dos no sustituye a los sistemas nacionales de impuesto sobre sociedades, sino que constituye una capa adicional de tributación. Si el tipo impositivo efectivo de un grupo cubierto en una jurisdicción determinada se sitúa por debajo del 15 %, puede exigirse un impuesto complementario sobre los beneficios insuficientemente gravados, con el fin de elevar la tributación efectiva de los beneficios excedentarios en dicha jurisdicción hasta el mínimo acordado. Estas normas tienen como principal finalidad reducir los incentivos al traslado de beneficios hacia jurisdicciones de baja tributación y limitar la competencia fiscal basada únicamente en tipos nominales o efectivos muy reducidos.
El régimen se aplica, con carácter general, a los grupos multinacionales con unos ingresos consolidados anuales de al menos 750 millones de euros en, como mínimo, dos de los cuatro ejercicios fiscales anteriores al ejercicio evaluado. Este umbral de ingresos figura tanto en las Normas Modelo de la OCDE como en la Directiva del Pilar Dos de la UE. En la Unión Europea, la Directiva extiende asimismo el marco a determinados grupos nacionales de gran envergadura que cumplan el mismo umbral de ingresos.
¿Cómo funciona el Pilar Dos en la práctica?
El sistema del Pilar Dos se basa en las normas GloBE (Global Anti-Base Erosion), también conocidas como normas contra la erosión de la base imponible global. Estas normas exigen que un grupo cubierto determine, para cada jurisdicción, el importe de la renta o pérdida admisible, el importe de los impuestos cubiertos y el tipo impositivo efectivo resultante. Si el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción es inferior al 15 %, puede surgir la obligación de abonar un impuesto complementario.
Los principales mecanismos de aplicación son la Regla de Inclusión de Rentas (IIR), la Regla de Beneficios Insuficientemente Gravados (UTPR) y el Impuesto Complementario Nacional Cualificado (QDMTT). La Regla de Inclusión de Rentas permite, por lo general, que la jurisdicción de la entidad matriz última o de una entidad matriz intermedia grave las rentas insuficientemente tributadas de sus filiales. La Regla de Beneficios Insuficientemente Gravados puede actuar como mecanismo de respaldo cuando dichas rentas no queden totalmente cubiertas por la Regla de Inclusión de Rentas. El Impuesto Complementario Nacional Cualificado permite que la jurisdicción en la que se generan las rentas insuficientemente gravadas recaude el impuesto complementario a nivel local, siempre que la normativa nacional cumpla los estándares internacionales acordados.
En la práctica, la aplicación del Pilar Dos exige combinar el análisis fiscal, contable y jurídico. El cálculo no se limita al tipo nominal del impuesto sobre sociedades, sino que depende de los datos de la contabilidad financiera, los ajustes por impuestos diferidos, las definiciones de impuestos cubiertos, la clasificación de entidades, la estructura de propiedad, los puertos seguros (safe harbours) y la combinación de resultados a nivel jurisdiccional. Esto implica que una jurisdicción con un tipo nominal del impuesto sobre sociedades superior al 15 % puede seguir requiriendo un análisis detallado, mientras que determinados resultados de baja tributación pueden mitigarse mediante ajustes específicos o medidas transitorias.
¿Cuándo debe una empresa evaluar su exposición al Pilar Dos?
La evaluación del Pilar Dos debería plantearse en los grupos que alcanzan, o que puedan alcanzar próximamente, el umbral de 750 millones de euros de ingresos consolidados. Resulta igualmente relevante para las filiales y los equipos directivos locales de grupos internacionales, incluso cuando la sociedad matriz última se encuentre fuera de Polonia o de la Unión Europea. Las entidades locales pueden estar obligadas a recopilar datos, dar soporte a la información consolidada del grupo, calcular la exposición al impuesto complementario nacional o cumplir con las obligaciones de declaración y notificación previstas en la normativa de transposición aplicable.
El Pilar Dos puede adquirir especial relevancia en operaciones de adquisición de empresas, reorganizaciones, operaciones de financiación, revisiones de precios de transferencia, constitución de estructuras holding, planificación de incentivos fiscales y elaboración de información financiera. Cualquier operación que modifique el perímetro del grupo, la cadena de propiedad o la asignación de rentas puede afectar al cálculo del tipo impositivo efectivo y al reparto del impuesto complementario. Estas normas también pueden influir en la forma en que se reflejan en la información fiscal del grupo los incentivos fiscales, las ventajas de las zonas económicas especiales, las deducciones por I+D, los activos por impuestos diferidos y las pérdidas fiscales.
Una revisión temprana resulta fundamental, ya que el cumplimiento del Pilar Dos depende de datos que, históricamente, pueden no haberse recopilado con fines fiscales. Los sistemas contables, los paquetes de consolidación, la documentación de precios de transferencia y las declaraciones fiscales locales pueden contener información relevante, aunque no siempre en el formato requerido para los cálculos GloBE. Un análisis jurídico y fiscal oportuno permite identificar posibles lagunas de información, reducir el riesgo de declaraciones incoherentes y evitar costes fiscales inesperados o controversias con las autoridades tributarias.
¿Qué riesgos conlleva el impuesto mínimo global?
Los principales riesgos incluyen la identificación incorrecta de las entidades cubiertas, cálculos jurisdiccionales incompletos, la aplicación indebida de los puertos seguros y una documentación insuficiente de las posiciones fiscales adoptadas. Los grupos también pueden enfrentarse a incertidumbre cuando la transposición nacional difiere en cuanto a plazos, práctica administrativa o interpretación detallada. Aunque las Normas Modelo de la OCDE, sus Comentarios y las Orientaciones Administrativas ofrecen un marco común, la normativa local y los criterios de las autoridades tributarias siguen siendo determinantes para establecer las obligaciones reales de cumplimiento.
Para los grupos multinacionales, el Pilar Dos constituye también una cuestión de gobierno corporativo. Los consejos de administración y los equipos financieros deben comprender si el grupo está expuesto al impuesto complementario, si la posición fiscal se refleja correctamente en los estados financieros y si los controles internos son adecuados. En los procesos de adquisición, la exposición al Pilar Dos puede afectar a la due diligence, a las hipótesis de valoración, a las garantías fiscales y a la integración posterior al cierre de la operación.
Asesoramiento jurídico en materia de impuesto mínimo global
El asesoramiento en relación con el impuesto mínimo global puede incluir, en particular:
- la evaluación de si un grupo entra dentro del ámbito de aplicación de las normas del Pilar Dos, incluido el umbral de 750 millones de euros de ingresos consolidados;
- el análisis de la estructura del grupo, las entidades matrices, las filiales, los establecimientos permanentes y las empresas conjuntas (joint ventures);
- la revisión de la posible exposición al impuesto complementario derivada de la Regla de Inclusión de Rentas, la Regla de Beneficios Insuficientemente Gravados y el Impuesto Complementario Nacional Cualificado;
- el apoyo en la interpretación de las orientaciones de la OCDE, la normativa de la UE y las disposiciones nacionales de transposición;
- la coordinación del análisis del Pilar Dos con las obligaciones en materia de impuesto sobre sociedades, precios de transferencia e información financiera;
- la due diligence fiscal en operaciones de adquisición, reestructuraciones y estructuras de sociedades holding;
- la elaboración de procedimientos internos, marcos de recopilación de datos y documentación que respalde las posiciones adoptadas en el marco del Pilar Dos;
- el apoyo en las comunicaciones con las autoridades tributarias y en la gestión del riesgo fiscal vinculado al impuesto mínimo global.
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Véase también
- Impuesto sobre sociedades
- Derecho fiscal
- Precios de transferencia
- Información financiera